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El contribuyente no tiene la obligación de fiscalizar a su proveedor: importante fallo del Alto Tribunal
El contribuyente no tiene la obligación de fiscalizar a su proveedor: importante fallo del Alto Tribunal
Artículo publicado en marzo de 2012 en el Periódico Económico Tributario Nº 486, Editorial La Ley. Co-escrito con Ana Inés Do Nizza.
El 27 de diciembre de 2011, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó su fallo en la causa «Bildown S.A.», y al compartir el dictamen de la Procuradora Fiscal, resolvió que no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución de los créditos fiscales de IVA, por operaciones de exportación, al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que operó el exportador.
Mediante este fallo la Corte zanjó una vieja discusión, acerca de si el cómputo de créditos fiscales en el IVA, como así también el derecho al reintegro de los créditos fiscales vinculados a operaciones de exportación, estaban supeditados a que los proveedores hayan observado buen cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Coincidimos y celebramos este fallo de la Corte, por cuanto si el proveedor no declaró al fisco el débito fiscal de IVA, correspondiente a la operación, y el adquirente no ha tenido connivencia en esa omisión, es al proveedor a quien debe el fisco reclamar por ese débito fiscal omitido, en su calidad de sujeto pasivo del IVA. Esto es: si hubo un incumplimiento fue el del proveedor, y no del exportador, quien pagó la factura —comprensiva de aquel débito fiscal para el proveedor— por la mercadería comprada y que, conforme a la ley del tributo, tiene derecho a su cómputo, o a su recupero.
1 . La posición del fisco
En numerosas causas el fisco ha intentado justificar la impugnación de la deducción de créditos fiscales, o el rechazo del reintegro de los créditos fiscales por operaciones de exportación, sobre la base de invocar que los proveedores presentan determinadas irregularidades que le permitirían presumir que tales sujetos no son los reales proveedores de la mercadería, esto es, que se trataría de operaciones simuladas y por lo tanto inexistentes.
A modo de ejemplo, los indicios en los que la AFIP se sustenta para desconocer la veracidad de las operaciones concertadas por los exportadores con los proveedores consisten en que estos últimos:
- no pudieron ser localizados en su domicilio fiscal, o tenían un domicilio distinto al indicado en las facturas;
- no contestaron, o no se presentaron, ante los requerimientos de la AFIP;
- se encuentran en quiebra, o en concurso preventivo;
- no presentan declaraciones juradas de impuestos, ni los pagan, o no están inscriptos ante la AFIP;
- tienen cuentas bancarias conjuntas con contribuyentes presuntamente apócrifos, o han sido incorporados en la base APOC de emisores de facturas apócrifas;
- tienen un patrimonio, o ingresos, que no guardan relación con sus acreditaciones bancarias;
- no poseen bienes registrables a su nombre, ni arriendan campos, depósitos, plantas de acopio, ni camiones;
- no han declarado empleados en relación de dependencia;
- no han presentado balances en la Inspección General de Justicia, o no están inscriptos en ella;
- han negado haber realizado las ventas impugnadas;
- no registran ingresos bancarios, en su calidad de agentes de retención (SICORE);
- tienen integrantes que cumplen irregularmente con sus deberes formales ante la AFIP.
Apoyado en estas elucubraciones basadas sobre procedimientos en los cuales el contribuyente (el exportador) no fue parte, el fisco estima que el proveedor no posee capacidad operativa, patrimonial y financiera para desarrollar sus actividades; por ende, las operaciones de compra efectuadas a esos proveedores serían inexistentes o simuladas.
2. La jurisprudencia hasta el fallo del Alto Tribunal
Sobre el tema analizado existen dos corrientes de fallos: por un lado, están los que proclaman que el comprador de la mercadería no tiene el deber de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de su proveedor; y por el otro lado, existen precedentes que pregonan que el contribuyente no tiene derecho al cómputo o al reintegro del crédito fiscal si los importes que le fueron facturados en ese concepto no ingresaron a las arcas del Estado.
2.1. Primera corriente de fallos
- Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, «Translavial S.A.», sentencia del 21/11/2005
En esta causa fue impugnado el cómputo del crédito fiscal; a tal fin, el fisco utilizó indicios basados sobre supuestas irregularidades de los proveedores, que escapaban por completo a la esfera de incumbencia del adquirente de los bienes. Allí, con ajustado criterio jurídico, se dijo:
«(…) ninguna norma legal en vigencia exige que el contribuyente deba verificar si las empresas emisoras de facturas cumplen, o no, con el deber de presentar declaraciones juradas y pagar el impuesto que de ellas surja determinado, por lo que los eventuales incumplimientos en que ellas hayan incurrido en manera alguna acarrean responsabilidad al adquirente, ni habilitan al fisco a impugnar la deducción del gasto o del crédito fiscal a que se tiene derecho. Por otra parte, el contribuyente es un sujeto de derecho privado, sin poder investigativo o coercitivo alguno, por lo cual si la AFIP no le otorga herramientas de compulsa o averiguación o le facilita información, mal puede conocer algo que no está a su alcance averiguar».
- Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala II , «Tradigrain c. EN— AFIP— DGI», fallo del 18/10/2006
Consideramos que esta sentencia es la más representativa de esta corriente, principalmente por lo contundente de sus argumentos; por esa razón es citada en la mayoría de las decisiones dictadas posteriormente.
Sostuvo la Cámara:
«La imposibilidad del Estado de poder encontrar a los emisores de las facturas y de verificar el ingreso de las sumas retenidas, se vincula con las tareas de fiscalización que debe llevar a cabo el organismo recaudador, y desde este punto de vista, las falencias en este contralor no pueden derivar en perjuicios para el contribuyente que cumplió con sus deberes. »
«…el fisco infiere que las operaciones no existieron. Pero ese razonamiento parte de un error. La actora acompañó los elementos que tenía en su poder y que eran los únicos que podían exigírseles. En esta instancia incorporó elementos de juicio corroborantes de la realidad de las operaciones, su documentación y el cumplimiento de sus obligaciones respecto del IVA. La demandada en ningún momento cuestionó su autenticidad».
«El cumplimiento de las obligaciones por quien debió ingresar los importes no es cuestión que competa al actor. Es la propia AFIP la que tiene como función ese contralor y para ello cuenta con facultades que le reconoce la legislación».
«Si quien facturó depositó, o no, los importes correspondientes al impuesto facturado resulta indiferente a los efectos de analizar el derecho del actor, salvo que se acredite que existe connivencia entre quienes realizaron las operaciones».
«Del mismo modo, si los sujetos que recibieron las sumas en concepto de impuesto, por las razones que fueren, cesaron en sus actividades, o si la documentación ha sido destruida por los roedores y la humedad, o si no eran suficientemente aptos los lugares en que se encontraba la documentación para su conservación, son circunstancias de las cuales no se puede ocupar el contribuyente al que se le liquidó el impuesto y que no pueden perjudicar su derecho al reintegro del crédito fiscal».
En el mismo sentido: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso— administrativo Federal, sala III, «Calimboy S.A. c/ EN-AFIP DGI— Resol 17/5 (RDEX)», fallo del 20/5/2010.
- Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso-administrativo Federal 12, «Jorge y José Genés S.A. c. Dirección General Impositiva», fallo del 23/2/2007.
La falta de oponibilidad de las observaciones efectuadas a los proveedores, fue puesta también de relieve en esta causa, en donde se señaló:
«Respecto de estas argumentaciones surge una evidente arbitrariedad del órgano fiscal, que carga la responsabilidad de una firma respecto de la contabilidad y/o fidelidad de los registros de sus proveedores».
«(…) Si la operación aparece con documentación en regla (factura y remitos regulares, etc.), el comprador —que no puede tener acceso a la documentación interna de su proveedor—, no puede ser responsabilizado de las eventuales irregularidades, carencias o vicios de dicha contabilidad».
«Para mayor abundamiento, cabe precisar que el proveedor guardó silencio y/o no brindó información, en oportunidad de haber cesado en sus operaciones y estar en proceso concursal (…)».
«En este caso, el principio del «secreto fiscal» (art. 101, ley 11.683), impide que el comprador desarrolle eventuales «tareas investigativas» respecto de sus proveedores».
- Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, «Capdepont, Dolores», sentencia del 14/8/2008.
«Como ya ha dicho esta sala en numerosos fallos, entre ellos «FORGUES, GUSTAVO ROBERTO», de fecha 21/11/2003 e «INDUSTRIA METALÚRGICA CLAMAR SH», de fecha 6/2/2004, la no localización de los proveedores en los domicilios fiscales informados a la AFIP no es una cuestión que por sí sola permita concluir que las facturas a ellos atribuidas sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el incumplimiento de sus propias obligaciones fiscales, circunstancia ésta que también resulta ajena a la recurrente».
- Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, «Avanti Solazzi y Cía. S.A.C.I. y F.», sentencia del 20/8/2009.
«(…) el fisco nacional se ha basado en presunciones vinculadas con situaciones fácticas atribuidas a terceros (proveedores), pero que por vía indirecta le han sido atribuidas a la recurrente. La circunstancia de que las empresas no reúnan ciertos requisitos para su funcionamiento, o no cumplan sus obligaciones tributarias, no puede ser imputada a la recurrente, porque la falsedad de los comprobantes no puede basarse únicamente en que las empresas emisoras no pudieron ser halladas en los respectivos domicilios fiscales o comerciales, o que no presentaban declaraciones juradas (…)»
«Asimismo, la afirmación de la recurrente (…), sosteniendo que en la época en que tuvieron lugar las operaciones impugnadas, las empresas observadas no se hallaban incluidas en la base APOC, no fue rebatida por la representación fiscal. De ello se extrae que entonces la apelante no tenía forma de conocer la opinión que de esos proveedores iba a tener más tarde el organismo».
- Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, «Azucarera del Sur S.R.L.», sentencia del 13/5/2011.
En esta causa el Tribunal revocó la determinación del IVA efectuada al impugnar las operaciones realizadas por un contribuyente con ciertos proveedores considerados apócrifos, toda vez que los elementos colectados por la inspección, como el hecho de no ubicarlos en los domicilios fiscales, la no presentación de declaraciones juradas o bien su presentación sin movimientos, y el hecho de poseer registros de bienes y/o no declaración de empleados, no permiten por sí mismos avalar la postura del ente recaudador, máxime cuando dichas circunstancias resultan ajenas al contribuyente, sobre quien el fisco no puede pretender colocar una obligación fiscal de control, sustitutiva de sus propias obligaciones.
2.2. Segunda corriente de fallos. Criterio del fisco nacional
Otra corriente de fallos condiciona el derecho al cómputo, o reintegro de los créditos fiscales, al hecho del efectivo ingreso del tributo a las arcas fiscales por parte de los proveedores.
En los casos analizados en este acápite, la jurisprudencia entendió que más allá de los medios probatorios arrimados por el contribuyente, a fin de acreditar la existencia de los proveedores y de las operaciones comerciales que facturaron a su nombre, el contribuyente —de todos modos— no tiene derecho al cómputo o al reintegro del crédito fiscal si los importes que le fueron facturados en concepto de impuesto no ingresaron a las arcas del Estado.
- Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala IV, «Matarasso Export S.R.L. c. Administración Federal de Ingresos Públicos», fallo del 11/12/2007:
«Para que se pueda reconocer al contribuyente el crédito fiscal, éste debe probar, entre otras cosas, la real existencia de las compras efectuadas, con sus correspondientes facturas, en donde se encuentre el impuesto discriminado. A su vez, para que el contribuyente pueda computarse este crédito fiscal, necesariamente tiene que haber existido la generación de un débito fiscal en la etapa anterior por esa operación para el vendedor, locador o prestador, pues se supone que el contribuyente puede computarse el crédito fiscal por haber abonado el IVA en la etapa anterior (sala V, 1/12/04 «La Blanquita S.A. (TF 18807-I) c. DGI»). Por lo tanto, se desprende que la simple aportación de facturas y el mero cumplimiento de los requisitos exigidos por la resolución 65/97, no resultan suficientes para que se proceda, sin más, a la devolución del crédito fiscal abonado en etapas anteriores, sino que, para ello, debe exigirse además, que dicho crédito se encuentre avalado por la existencia real y comprobable de las operaciones efectuadas».
- Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala II, «Louis Dreyfus y Cía. Ltda. c/ EN AFIP-DGI Resol. 267/05», fallo del 30/3/2010.
«(…) lo cierto es que la postura del fisco aparece debidamente sustentada, en tanto ha desvirtuado la documental aportada por la actora en sustento de su pretensión, concluyéndose de tal modo que el impuesto que se le reclama no fue ingresado a sus arcas con motivo de la maniobra detectada.
«Desde esta perspectiva, la postura del apelante no puede prosperar porque importaría condenar a la administración a efectuar un pago sin causa, habida cuenta las constancias y conclusiones previamente citadas.
«Por ser ello así, los esfuerzos de la recurrente enderezados a demostrar el cumplimiento de los requisitos establecidos para la procedencia de la devolución pretendida, omiten considerar que se han impugnado los documentos acompañados, por no corresponderse con la realidad y se ha verificado la falta de ingreso de las sumas reclamadas a raíz de la maniobra descripta».
- Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala v, «Oleaginosa Moreno Hermanos S.A.C.I.F.I.y A. c. E.N.-A.F.I.P.-D.G.I.», fallo del 20/5/2010.
Curiosamente, en esta causa se hace una distinción en los requisitos del cómputo de créditos fiscales con respecto el reintegro con motivo de operaciones de exportación.
«Que, como regla general, para tener derecho al cómputo del crédito fiscal en los términos previstos en el artículo 12 de la ley del impuesto al valor agregado (texto según el decreto 280/97) al comprador o adquirente ordinariamente le basta con las facturas emitidas por su proveedor, con los requisitos formales exigibles. Sin embargo, en el caso de compras masivas de granos, con destino a la exportación, por intermedio de corredores e intermediarios, para hacer efectiva la exención prevista en el art. 8°, inc. d), de la ley del impuesto al valor agregado, respecto de las exportaciones, y obtener directamente del fisco el reintegro del crédito fiscal pagado a los proveedores en los términos previstos en el art. 43 de esa norma, corresponde extremar el examen de la existencia y legitimidad de los créditos cuya devolución se solicita. Ello es así porque la modalidad particular de adquisición y el señalado carácter masivo de las operaciones facilitan y, en definitiva, permiten la utilización indebida por parte de terceros de los nombres, la razón social, y los números de inscripción de productores y vendedores reales; y la realización de maniobras tendientes a obtener el reintegro de importes facturados a nombre de personas que no han tenido parte alguna en la producción y venta de esa clase de mercadería. Por tal motivo, y tal como ha decidido, entre otras, la sala II de esta Cámara en las causas «Productos Sudamericanos S.A. c/ A.F.I.P. D.G.I. Resol. 278/02 s/ D.G.I.». del 13 de noviembre de 2007, y en la causa «Calimboy S.A. c/ E.N. A.F.IP. DG.I. Res. 8/05, 9/05, 10/05 s/Dirección General Impositiva», del 6 de septiembre de 2009, y sus citas, en los casos en que la investigación y fiscalización pudo localizar a los proveedores y éstos desconocieron las facturas, se consideró debidamente impugnada la documental, con los consiguientes efectos en cuanto a la distribución de la carga de la prueba (cfr. además, sala II, causa «Louis Dreyfous y Cía. Ltda. c/E.N. A.F.I.P. DG.I. res. 267/05 (G C)», del 30 de marzo de 2010, y las causas ya referidas…)».
- Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala IV , «Cargill S.A.», fallo del 7/4/2011
En este caso la contribuyente aportó la prueba sobre la base de una pericia contable: de ella surgía que el actor llevaba libros contables en legal forma, que poseía las cartas de porte, romaneos de descarga, comprobantes de ingreso a planta del cereal comprado a los productores, y concluía que en virtud de las facturas acompañadas surgía la suma debida respecto de cada proveedor. Sin embargo, la Cámara concluyó que la actora no había logrado rebatir los fundamentos por los cuales la autoridad administrativa había resuelto denegar su pedido de devolución del IVA abonado en operaciones de compras de bienes destinados a la exportación, en tanto en ningún momento había desvirtuado las investigaciones efectuadas por el órgano administrativo, referidas a la real existencia de las operaciones.
3. El fallo del Alto Tribunal en la causa «Bildown S.A.»
El Alto Tribunal compartió el dictamen de la Procuradora Fiscal, doctora Laura Monti, el cual se abocó a estudiar únicamente el agravio del fisco basado sobre la inteligencia de las normas federales involucradas (art. 43 y concordantes de la ley del IVA; art. 34 de la ley 11.683, y disposiciones reglamentarias), en cuanto a que ellas condicionarían el derecho al reintegro del IVA por exportación al hecho del efectivo ingreso del tributo a las arcas fiscales por parte de los proveedores. La Procuradora Fiscal no compartió esa opinión, y añadió que ésta debía «ser enfáticamente rechazada» (apartado V, párrafo final, de su dictamen).
En ese contexto, el dictamen expresa en el apartado VI, párrafos tercero a sexto:
«…nada encuentro en la ley del IVA —y tampoco indican norma concreta alguna los representantes de la demandada— que otorgue al fisco la posibilidad de condicionar la restitución del crédito fiscal al exportador al hecho de que sus proveedores hayan abonado sus respectivos gravámenes.
«En otras palabras, no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución del IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que él operó.
«Por otro lado, tengo para mí que pretender ello conduce a dos inaceptables conclusiones. En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca. Y, en segundo término, lleva a que el fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que así lo autorice.
«En efecto, no puede caber duda en cuanto a que el fisco, al haber constatado tanto la falta de presentación de las declaraciones juradas como el pago del tributo por parte de alguno de los proveedores de la actora —con independencia de lo que aquí se debatió con respecto al derecho al reintegro de la accionante— debió haber puesto en ejercicio las potestades y facultades conferidas por el ordenamiento —en particular, las de los arts. 33, 35 y concordantes de la ley de rito fiscal—, para lograr dilucidar la auténtica situación tributaria de aquéllos, y perseguir el cobro de la acreencia que le correspondiera, tal como lo obliga la Constitución nacional en cuanto recaudador de las rentas públicas (arts. 99, inc. 10, y 100, inc. 7°) sin que pueda admitirse, como indebidamente lo pretende aquí, involucrar a un tercero en violación al principio de reserva de ley en materia tributaria (Fallos: 312-912; 318-1154; 319-3400; 321-366; 326-3168, entre muchos otros)».
Para pronunciarse de esa manera, la Procuradora Fiscal hizo hincapié en que la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná tuvo por debidamente acreditadas la existencia y materialidad de las operaciones realizadas que vincularon a Bildown S.A. con sus proveedores, al comprender en ello tanto la entrega de los productos por parte de los proveedores, como el respectivo pago del precio más el IVA correspondiente, por el lado de la actora, todo lo cual no fue objeto de cuestionamiento por parte del fisco nacional.
4. Nuestra opinión sobre el fallo del Alto Tribunal
En un principio, el propio organismo recaudador había afirmado —mediante dictamen 93, del 22 de octubre de 1996, emanado de la Dirección de Asesoría Técnica— que exigir al exportador el cumplimiento de obligaciones fiscales que están a cargo de los respectivos proveedores, no halla sustento alguno en la ley de la materia, ni en la de procedimiento; destacó entonces que este último texto legal, cuando detalla quiénes son solidariamente responsables con los deudores de los tributos, «no figuran los exportadores como obligados sustitutos de los gravámenes que pudieren incumplir sus proveedores». En consecuencia, concluyó aquel dictamen: «…esta Dirección General no se halla habilitada a condicionar la tramitación de los pedidos de recuperos mencionados, al cumplimiento por parte del exportador solicitante, de obligaciones de terceros que en su momento han actuado como proveedores…».
Sin embargo, esta posición se revirtió en el dictamen 61/2001, de la Dirección de Asesoría Legal, por el cual se interpretó que de detectarse compras a un proveedor que no posee capacidad operativa (comercial, industrial, financiera, etc.) para prestar servicios y/o vender los bienes facturados, se debe impugnar directamente el crédito fiscal computado por los clientes y hacerlos responsables a éstos por las diferencias que surjan a favor del fisco.
El dictamen 61/2001 consideró el caso de una persona que, según lo constatado por los inspectores, no habría podido desarrollar actividad alguna, que los datos relativos a la actividad que había declarado al momento de su inscripción no eran reales, y que se había configurado un caso de simulación de la actividad con fines ilícitos. En virtud de ello se concluyó que al no haber existido actividad, por ser simulada, no podría existir deuda tributaria, por lo cual no sería procedente —a juicio de la Dirección de Asesoría Legal— instruir el procedimiento de determinación de oficio. Toma ese pronunciamiento la opinión de que «la administración pública tiene vedado tolerar la ilicitud», lo cual acontecería al practicar una determinación de oficio «a un contribuyente cuya única actividad es la simulación de sus operaciones y la emisión de facturas apócrifas».
A partir de ahí, el fisco adoptó la postura de exigir al contribuyente que se convierta en una suerte de guardián del cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquellos con quienes contrata.
Evidentemente, la AFIP eligió el camino fácil (en términos de administración tributaria), al traspasar sus obligaciones al administrado, e incurrir en contrariedades desopilantes, tales como: dar de alta a una empresa en los impuestos, otorgarle autorización para facturar, hasta en algunas casos emitir en su favor un certificado de no retención, para después sostener que es una empresa fantasma, y que no tiene capacidad para realizar las operaciones que generaron los créditos fiscales cuestionados.
Si el propio fisco no pudo en esos casos detectar las irregularidades de sujetos empadronados en el organismo como contribuyentes, no hay forma (lícita) que un particular descubra si su proveedor determina e ingresa sus impuestos con arreglo a la normativa vigente.
Por eso concordamos con lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y consideramos que el dictamen de la Procuradora Fiscal atacó el punto neurálgico de la discusión al sostener la ilegalidad de constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca; y que el fisco no puede verse liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia terceros.
Todo ello no significa que el contribuyente quede liberado de demostrar la veracidad de sus operaciones de compra. Pero una vez acreditado este aspecto, no le puede resultar imputable el incumplimiento fiscal de quien contrató con él.
En este sentido, cabe resaltar un fallo de la sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo, recaído en la causa «LDC Argentina S.A. c/ AFIP-DGI— resolución 162/2001 s/ DGI», del 10 de septiembre de 2009, en que se rechazó la pretensión fiscal de impugnar los créditos fiscales del IVA de una empresa exportadora de granos al hacer mérito de lo siguiente:
«LDC pudo demostrar acabadamente que tales operaciones existieron en realidad, a través de los siguientes medios: (i) las cartas de porte; (ii) los contratos registrados en las diferentes Bolsas de Comercio debidamente certificados y sellados; (iii) las facturas liquidadas por los corredores(…), (iv) la pericia contable que dejó sentado que las operaciones se encuentran registradas y asentadas en los libros contables, respaldadas por los contratos de compra, por las cartas de porte, por los pagos a los corredores y por los recibos de los corredores, (v) los pagos realizados mediante la acreditación de las transferencias bancarias efectuadas por LDC a los corredores (…), (vi) las copias de los anversos y reversos de los cheques adjuntados por el Nuevo Banco Bisel S.A. de donde surge que la Sociedad emitió esos cheques nominativos extendidos a nombre de los proveedores, cruzados y con la cláusula «no a la orden», y con la leyenda para «acreditar en cuenta», todo ello en cumplimiento de la resolución general (AFIP) Nº 129/98, (vii) la efectiva entrega de la mercadería según lo informado en los testimonios de los entregadores de granos (…) y (viii) los testimonios de los transportistas que figuran en las cartas de porte, entre otros».
Así, la Cámara concluyó: «La empresa LDC demostró a través de la prueba pericial, informativa y testimonial producida a lo largo de toda la etapa probatoria la existencia de las operaciones impugnadas y (…) logró —mediante toda la prueba agregada a la causa— desacreditar las afirmaciones del acto impugnado, quitando legitimidad a la decisión administrativa que encontraba su causa en hechos ahora desvirtuados».
Idéntica postura adoptó el Tribunal Fiscal de la Nación al sostener: «Si bien el organismo fiscal no puede colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones referidas a este aspecto, lo cierto es que los indicios reunidos por el fisco nacional son suficientes para dudar de la existencia de las operaciones, siendo la recurrente la que carga con la prueba de demostrar lo contrario»[1].
Nuestra recomendación es acreditar el circuito comercial desplegado para tener por existentes las operaciones impugnadas, y demostrar: (i) la mercadería verdaderamente existió y fue trasladada físicamente hacia los establecimientos indicados por el contribuyente; además, fue registrada debidamente con la documentación de soporte requerida por el ordenamiento fiscal (cartas de porte, entre otros); (ii) se pagó el precio y se canceló el IVA (débito fiscal contenido en las facturas); y (iii) en las proporciones correspondientes —cuando correspondía— se practicaron las retenciones de IVA a los proveedores cuestionados.
Esperamos que el fisco tome nota del fallo reseñado, emanado de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y reformule los parámetros y criterios que hasta ahora tuvo en cuenta para convalidar o impugnar el cómputo o recupero de créditos fiscales en el ámbito del impuesto al valor agregado.
[1] «Agropecuaria Laishi S.A. s/ apelación», T.F.N., sala B, del 18/11/2008.
Fallo: Sellos. Fideicomiso Inmobiliario
Fallo: Sellos. Fideicomiso Inmobiliario
Artículo publicado en febrero de 2010 en La Ley Online.
Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, «T., E. E. v. Provincia de Buenos Aires», sentencia del 09/09/2009.
Para el fisco provincial se encuentra gravado con el Impuesto de Sellos la adjudicación de inmuebles a los fiduciantes-beneficiarios en el marco de un contrato de construcción de un complejo urbanístico.
La acción declarativa de certeza no resulta procedente si el contribuyente o responsable presentó una consulta al organismo recaudador, y éste se expidió sobre el tratamiento de la operación en cuestión.
Hechos: El actor, en su condición de escribano público y agente de recaudación del Impuesto de Sellos, promovió pretensión declarativa en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial, en virtud de la situación de incertidumbre en la que asegura encontrarse con relación a su obligación fiscal respecto del Impuesto de Sellos, en el marco de la celebración de un contrato de fideicomiso inmobiliario.
El actor explica que los escribanos perciben en todas las escrituras que tengan por objeto actos onerosos de las partes intervinientes el Impuesto de Sellos, legislado en el Código Fiscal provincial -ley 10.397, t.o. 1999 y modificatorias-. Señala que la omisión del cumplimiento de la citada carga legal los hace responsables en forma directa y principal, sin beneficio de excusión (art. 20, Código Fiscal).
Relata que celebró la escritura 631, de fecha 25/07/2001, mediante la cual , en cumplimiento de un contrato de fideicomiso inmobiliario, la Sociedad Fiduciaria San Miguel S.A. adjudicó al fiduciante-beneficiario el dominio de las unidades funcionales 17 y 18, ubicadas en el Complejo Urbanístico denominado «Estancias del Pilar», situado en el Partido de Pilar, Provincia de Buenos Aires. Adelanta que no recaudó en la citada oportunidad el Impuesto de Sellos por tener pleno convencimiento de que no se trataba de una transmisión onerosa del dominio.
Agrega que ante la consulta concreta que formuló ante la Dirección Provincial de Rentas -con motivo de la escritura de referencia- se le informó que debía ingresar el impuesto de marras por tratarse de un acto oneroso, postura que -según entiende- contradice la naturaleza de la operación.
El actor manifiesta su disconformidad con tratamiento impositivo de la adjudicación a los beneficiarios, por entender que el contrato de fideicomiso no es ni más ni menos que la adquisición en condominio de un inmueble a través de un mandatario -el fiduciario-, mientras que la adjudicación de los bienes, un mero acto de división de condominio, supuesto que se encuentra exento del pago del Impuesto de Sellos, conforme lo establecido en el art. 259 inc. 34 del Código Fiscal.
El interesado considera que el hecho imponible del gravamen se configura en el momento de la adquisición que realiza el fiduciario, y no al efectuarse la liquidación de los bienes fideicomitidos, por no ser esta última operación un acto a título oneroso.
Al dar curso a la consulta que se le formula, la autoridad fiscal expresó que si bien existen características en común entre la actuación del fiduciario y la del mandatario de negocios que adquiere un inmueble por encargo de los fiduciantes -figuras a las que asemeja el peticionante- repara la autoridad fiscal en las notables diferencias entre los dos institutos. En este sentido, señala que el fideicomiso es un acto traslativo de dominio, mientras que el mandato sólo implica una representación, a la vez que el mandatario realiza y ejecuta actos en nombre de su mandante, en cambio el fiduciario lo hace en nombre propio y sin necesidad de contar con instrucciones para ello. Puntualiza, además, que el mandatario sólo puede realizar actos de enajenación en nombre de su poderdante, mientras que el fiduciante lo hace en su carácter de dueño. Distingue, finalmente, las causas de extinción de uno y de otro instituto.
Considera el fisco improcedente la exención establecida en el inc. 33 del art. 259 del Código Fiscal, prevista para las declaraciones de dominio, cuando se haya expresado en la escritura de compra, que la adquisición se efectuó para la persona o entidad a favor de la cual se formulan. Y ello por cuanto la mentada dispensa supone la situación de un mandato, figura que no resulta asimilable a la del fideicomiso.
Resaltó el fisco en su informe que «…No hay condominio alguno por cuanto al transferirse la propiedad fiduciaria del inmueble, dicho bien ha salido del patrimonio de los primitivos adquirentes pasando a formar parte de un patrimonio de afectación cuyo único titular es la sociedad fiduciaria, que será la encargada de adjudicar los inmuebles a los inversores fiduciantes».
Que en cuanto al momento en que queda configurado el hecho imponible del Impuesto de Sellos consigna que debe analizarse «… la estructura de los actos que lo componen y el hecho de que los beneficiarios -tanto inversores como propietarios- reciben una ventaja que se traduce en la adjudicación a los mismos de las unidades funcionales conforme lo acordado por el contrato. Por otro lado, dicha adjudicación tiene como correlato los aportes que los fiduciantes han realizado oportunamente tal como lo estipulan los instrumentos analizados».
Que «la onerosidad del acto que se trae a consideración, esto es la transferencia de las unidades funcionales a los fiduciantes beneficiarios, es el resultado de la comprensión de la operación en su totalidad y no del acto de adjudicación individualmente considerado. Ello en vistas a que los fiduciantes han realizado aportes al fondo, que constituye un patrimonio distinto y separado con la finalidad de recibir a cambio una unidad funcional».
Manifiesta el actor que, en tanto la decisión recaída en el aludido trámite consultivo no resulta impugnable, sólo le resta aguardar el inicio del procedimiento de determinación del impuesto, en cuyo cauce recién considera factible el ejercicio de su derecho de defensa.
En este sentido, concluye que no comporta una exigencia jurídicamente valiosa pretender que su parte ingrese el impuesto para luego intentar la repetición del monto abonado, ya que esa alternativa presupone el pago previo, es decir, el perfeccionamiento del perjuicio que esta acción tiende a prevenir.
La Sentencia: La Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires rechazó la acción declarativa. Para así decidir consideró lo siguiente:
La pretensión de sentencia meramente declarativa de certeza tiene por finalidad primordial obtener una declaración judicial que ponga fin a un estado de incertidumbre sobre la existencia, modalidades o alcances de una relación jurídica en aquellos casos en los que esa falta de certeza pueda producir un perjuicio o lesión actual, tal como reza el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial
De modo que la sentencia meramente declarativa no persigue propiamente la constitución de derechos o la condena del demandado, sino el esclarecimiento de una determinada situación jurídica que luce incierta o carente de certeza.
En este caso no se presenta un estado de incertidumbre acerca de la existencia, alcance o modalidad de una determinada relación jurídica al que el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial. Pues aún cuando el aquí actor pudiera invocar una primigenia duda en torno a su rol como agente de recaudación del Impuesto de Sellos en la operación que concierne al sub lite -producto de la que estima una postura oscilante de la Administración en este tema, tal incertidumbre quedó disipada al expedirse el organismo tributario respecto de la consulta formulada por el propio escribano.
De modo que, en la especie, la respuesta brindada por la autoridad provincial en el marco del procedimiento de consulta previsto por la ley fiscal importó un pronunciamiento categórico y concreto acerca del deber del profesional de retener la mentada gabela. De cuyos términos se desprende la suerte de la relación jurídica involucrada en cuanto a su existencia, modalidad y alcance y, como lógica consecuencia, la exclusión de la incertidumbre que el interesado pudiera conservar acerca de la realidad a la que debió ajustar su actuación profesional en torno al tributo de marras.
Ello así, más allá de la opinión divergente que aquél expuso en el trámite consultivo iniciado ante la Administración y que -según se desprende de los términos de la demanda- mantiene en la instancia judicial respecto de la cuestión de fondo.
En ese contexto, se vislumbra que la pretensión actora se encuentra dirigida -antes que a esclarecer un estado de falta de certeza- a impugnar la conclusión a la que arribó la autoridad tributaria sobre la situación objeto de consulta. Lo que quita todo sustento a la demanda deducida en estos actuados.
En estas condiciones, no modifica la solución a la que arribó el carácter «irrecurrible» que el régimen fiscal atribuye a la contestación expedida por el organismo de aplicación en el marco del trámite de consulta -art. 24-, pues esa cualidad del acto, que si bien impide su impugnación judicial, no permite sanear la falta de configuración de los presupuestos a los que se halla sujeta la procedencia de la acción declarativa de certeza.
«Deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las exportaciones y los nuevos fallos de la Corte»
«Deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las exportaciones y los nuevos fallos de la Corte»
Artículo publicado el 26/06/2009 en el Diario La Ley (LA LEY2009-D, 232). Fallos comentados: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009-05-27 ~ El Marisco S.A. c. DGI y Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) CS ~ 2009-05-27 ~ Antonio Barillari S.A.C.I.F. y A. c. DGI.
SUMARIO: 1. Antecedentes normativos. – 2. Núcleo del conflicto y posiciones de cada una de las partes. – 3. Jurisprudencia del T.F.N. y de Cámara. – 4. Fallos de la CSJN. – 5. Diferencias entre los fallos «El Marisco» y «Antonio Barillari». – 6. Consideraciones finales.
El 27/05/2009 la Corte Suprema de Justicia de la Nación («CJSN») al resolver en las causas «El Marisco»(1) y «Antonio Barillari»(2) dio por finalizada la discusión sobre la vigencia de la deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB sobre el valor de los bienes y servicios exportados.
Con el respeto que me merece el Alto Tribunal y por los fundamentos que seguidamente paso a explicar, adelanto que disiento con los argumentos y la solución a la que arribó la CSJN en estos casos.
A tal fin considero oportuno hacer un recuento de la sucesión normativa que generó el conflicto que la Corte tuvo que dirimir, como así también sintetizar la evolución de la jurisprudencia de las distintas instancias hasta llegar a los fallos de la CSJN que estoy comentado.
1. Antecedentes normativos
Siguiendo el relato efectuado por el Procurador Fiscal en los fallos «El Marisco» y «Antonio Barillari», resulta importante distinguir tres etapas claramente diferenciadas.
Una primera, donde la ley 23.101 (B.O. 02/11/1984) (Adla, XLIV-D, 3738) estableció un régimen de promoción de exportaciones, tendiente a expandir las exportaciones argentinas, diversificar la oferta de bienes y servicios destinados a los mercados del exterior, ampliar y profundizar la presencia de la República Argentina en los mercados internacionales, velar por el prestigio del comercio exterior del país, entre otros.
Con ese fin, implementó medidas de carácter particular (arts. 8 a 11), de promoción de las exportaciones de las economías regionales (art. 12 y 13), de carácter específico (art. 14 a 16), así como el denominado «seguro de crédito a la exportación» (arts. 17 a 19).
En lo que aquí es relevante, la deducción en cuestión se encuentra entre las medidas de carácter particular (art. 9, inc. b), que se aplican sobre los «bienes y servicios promocionados». Según el art. 8 de la ley, los «bienes y servicios promocionados» son aquellos incluidos en las listas que confecciona a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto.
En cumplimiento de esta misión, la planilla anexa al decreto 173/85 (B.O. 31/01/1985) (Adla, XLV-A, 127) detalló las mercaderías comprendidas en las partidas de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera (NCCA), con sus respectivas observaciones, que eran beneficiadas por la deducción.
Una segunda etapa se verifica con el dictado del decreto 553/89 (B.O. el 02/05/1989) (Adla, XLIX-B, 1533). Este reglamento creó un derecho de exportación adicional del veinte por ciento (20%) sobre el valor en aduana, imponible u oficial, aplicable «a las exportaciones para el consumo de la totalidad de las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación (NADE)» (art.1°). Simultáneamente, estableció que las exportaciones para consumo alcanzadas por su art. 1° «…no gozarán del beneficio previsto en el art. 1° del Decreto 173/85» (art. 2, inc. a.).
De esta forma, se abandonó la enumeración que —en base a la NCCA— había efectuado en el anexo del decreto 173/85, empleó la NADE a tales efectos, implementó un derecho de exportación adicional a la totalidad de las mercaderías abarcadas en esta última y las excluyó del beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101.
Por último, en una tercera etapa, el decreto 2657/91 (B.O. 31/12/1991) (Adla, LII-A, 113) sustituyó la NADE y la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación (NADI) por la nomenclatura basada en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías, denominada «Nomenclatura del Comercio Exterior» (NCE).
2. Núcleo del conflicto y posiciones de cada una de las partes
La cuestión central consistió en determinar si la deducción del 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados prevista en la ley 23.101 se encuentra vigente con posterioridad al dictado del decreto 2657/91.
En general, la posición del el fisco —apoyada por la mayoría de las salas del Tribunal Fiscal de la Nación— es que la deducción no se encuentra vigente, atento a que el beneficio impositivo en discusión había quedado derogado por el decreto 553/89 y no había sido restablecido su goce por las normas dictadas con posterioridad.
Por su parte, los contribuyentes sostienen —postura que fue confirmada en forma unánime por los fallos de Cámara— que el mentado decreto 553/89 se encuentra derogado, por lo tanto, la franquicia establecida por una norma superior, es decir, la ley 23.101 (art. 9° inc. b) se encontraría vigente.
3. Jurisprudencia del T.F.N. y de Cámara
3.1. A favor del fisco:
En forma mayoritaria el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala A, Sala B, Sala C y Sala D) (3)(4)(5)(6) se ha pronunciado a favor de la improcedencia de la deducción, con la salvedad de la Sala D en su antigua integración.
En síntesis, se sostuvo que si bien con el dictado del decreto 2657/91 perdió vigencia el derecho adicional del 20% para todas las exportaciones de consumo fijado por el decreto 553/89, atento la sustitución de la NADE por la NCE, el decreto 2657/91 nada dijo en punto a la suspensión dispuesta por el decreto 553/89 respecto del beneficio instituido por la ley 23.101 y su decreto reglamentario 173/85.
En ese contexto, se consideró que el criterio de entender que medió una derogación implícita del aludido decreto 553/89, no puede prosperar.
Además concluyó que, admitir la tesis que sostiene el contribuyente implicaría tanto como interpretar —sin texto expreso que lo admita— que el Poder Ejecutivo a través del decreto 2657/91 quiso dejar sin efecto dos mecanismos tributarios bien definidos; mecanismos que aun cuando en definitiva conduzcan a un aumento de los ingresos fiscales, no implica necesariamente que la inexistencia de uno excluya la existencia del otro. Ello por cuanto, ambos mecanismos inciden en dos campos distintos de la tributación, con sus distintas implicancias, si se tiene en cuenta que se refieren al derecho tributario aduanero y al derecho tributario interno.
3.2. A favor del contribuyente:
Han fallado a favor de la vigencia de la deducción tanto la Sala D del Tribunal Fiscal como las Salas II (7) y V (8) de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata (9).
En este sentido se sostuvo que no obstante que el decreto 553/89 no fue expresamente derogado, su validez se tornó incierta después del dictado del decreto 2657/91 y, por lo tanto, en igual situación se encontró la abrogación de la deducción del 10%, que el primero había dispuesto en su artículo 2°.
Sin embargo, esta incertidumbre quedó aventada por la interpretación dada por la Dirección Nacional de Impuestos a través del dictamen N° 288 de 14/4/92, sosteniendo que la propiciada derogación del decreto 553/89 había perdido actualidad con el dictado del decreto n° 2657/91, dado que al sustituirse la NADE sobre cuyas posiciones se aplicaba el derecho adicional del 20% y atento a que esa imposición no se reproducía en la nueva NCE, tornaba innecesaria la derogación expresa, que sería redundante respecto de la ya tácitamente adoptada mediante la puesta en vigencia del decreto 2657/91, toda vez que el nuevo ordenamiento no importa una modificación sustancial de los productos individualizados originalmente, sino que sólo se limita a sustituir un criterio de calificación de mercaderías por otro sistema, obviamente con el fin de adecuarse a las conveniencias del mercado internacional.
Atento a que la opinión vertida en el Dictamen N° 288 fue confirmada el 5/5/92 por la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, la Administración Nacional de Aduanas ordenó a todas sus dependencias el 22/7/92 —vía Circular Télex N° 451/92 (BANA 46/92, p. 16, del 27/7/92)—, que a partir del 1/1/92 no correspondía a los exportadores tributar los derechos adicionales establecidos por el decreto 553/89, y no siendo dicha Circular una norma interpretativa, sino dispositiva, su cumplimiento deviene obligatorio para todos los interesados, por lo que en la realidad, el decreto 553/89 quedó sin efecto a partir del 27/7/92, en todo cuanto atañe al derecho de exportación que había establecido.
Dado que nada se dispuso ni se interpretó con relación a la suspensión del beneficio previsto en el art. 1° del decreto 173/85, se hace necesario dilucidar si el decreto 553/89 pudo mantener la ultractividad de su art. 2°, luego de su tácita derogación como consecuencia del dictado del decreto 2657/91.
Dicho artículo 2° dispone en el inciso a) la suspensión que se analiza y por el inciso b) dispone otra suspensión, la del reembolso adicional y transitorio establecido por el artículo 10 del decreto N° 519/89. Vale decir que, atendiendo a la situación de emergencia contemporánea a su dictado, el decreto 55/89 dispone impedir que las exportaciones gocen de algunos de los estímulos acordados dentro del marco promocional. Esa situación excepcional no es la que impera al momento de dictarse el decreto 2657/91, con el que desaparece el derecho adicional sobre las exportaciones implantado por el decreto 553/89.
A lo sumo, podría aducirse que habiendo sido reemplazada la nómina de partidas de la NCCA a que se refiere el art. 1° del decreto 173/85, se hace necesario actualizarla para adecuarla a la NCE, ya que —resulta oportuno recordarlo— el incentivo acordado y su cuantía son operativos porque vienen determinados por ley y la ausencia de una reglamentación actualizada no es óbice al goce del mismo, ya que la norma legal es lo suficiente concreta como para hacer posible su aplicación inmediata.
Aceptar lo contrario implicaría tanto como admitir que apelando al subterfugio de mantener «sine die» una suspensión reglamentaria cuando ya han desaparecido los motivos para ello, se puede omitir el cumplimiento de una ley de la Nación (CSJN, arg. Fallos: 310:2653).
Lo expuesto lleva a sostener que, habiendo caducado la vigencia de la norma cercenadora del derecho a gozar de la franquicia, renace la misma, por cuanto el marco legal (ley 22.101 —Adla, XXXIX-D, 3656—) en que fue insertada sigue vigente y en el mismo, el beneficio no ha sido derogado. Ello es consecuencia del principio de supremacía de la ley establecido en el art. 31 de la Constitución Nacional y en consecuencia, ponderando tal precedente, corresponde admitir la pertinencia del reclamo deducido.
4. Fallos de la CSJN
En las causas «El Marisco» y «Antonio Barillari» la Corte adhirió al dictamen del Procurador y se pronunció en contra de la vigencia del beneficio de la deducción del 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados dando así por finalizada esta vieja discusión.
Lo que se tuvo fundamentalmente en cuenta es que con el dictado del decreto 553/89 el Poder Ejecutivo modificó sustancialmente la definición de los «bienes y servicios promocionados». Ello implicó, la derogación del decreto 173/85 y su reemplazo por un nuevo universo de medidas tendientes a incrementar los ingresos públicos y eliminar los beneficios sectoriales, en el marco de la situación de emergencia de la cual se hizo mérito al momento de adoptar la decisión (conf. segundo párrafo de los considerandos del decreto 553/89).
Lo expuesto torna aplicable la doctrina de la CSJN según la cual, tratándose de leyes sucesivas, que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, importa seguramente dejarlas sin efecto, cuando la nueva ley crea —como ha sucedido con el decreto 553/89— un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua (el decreto 173/85). No sería prudente, en tales condiciones, alterar la economía y la unidad de la ley nueva, mezclando a ella disposiciones quizá heterogéneas de la ley anterior, que ella ha reemplazado (Fallos: 182:392; 248:257; 319:2185).
Por ende, el beneficio sobre los «bienes y servicios promocionados» enumerados según la NCCA por el decreto 173/85 había sido definitivamente abandonado con el dictado de su
similar 553/89. Es que, las medidas promocionales de carácter particular —contenidas en los arts. 8 a 11 de la ley 23.101— requieren de las listas que confeccione a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto.
En tales condiciones, concluye el Procurador que decreto 2657/91 se limitó a sustituir la NADE y la NADI por la NCE, sin aprobar a tal efecto una nueva lista de mercaderías a
las que se les aplique el beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101 ni restaurar la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85.
Sobre tales pautas, consideró que el decreto 2657/91 no ha devuelto su vigencia a la enumeración de los «bienes y servicios promocionados» realizada sobre la NCCA por su similar 173/85, sin que pueda entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador (Fallos: 307:517, entre otros), quien podría haber aprobado una nueva lista sobre la cual rija el beneficio de la deducción o restaurado la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85 y —sin embargo— no lo hizo.
5. Diferencias entre los fallos «El Marisco» y «Antonio Barillari»
Desde el punto de vista procesal la diferencia entre ambos casos consiste en que en «El Marisco» el expediente llega a la CSJN por vía del Recurso Extraordinario mientras que la causa «Antonio Barillari» es un Recurso Ordinario contra la sentencia de la Cámara que en su oportunidad declaró desierto el recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Fiscal por insuficiencia sustancial.
En lo que respecta a la cuestión de fondo, la CSJN en «Antonio Barillari» se pronunció no haciendo lugar a la inconstitucionalidad de los decretos 553/89 y 2657/91.
En síntesis, el contribuyente adujo que el decreto 173/85, reglamentario de la ley 23.101, fue dictado por el Poder Ejecutivo en uso de las facultades conferidas por el art. 99, inc. 2°, de la Constitución Nacional, pero que los posteriores 553/89 y 2675/91 no pueden revestir el mismo carácter de reglamentarios pues no es dable entender que el Poder Administrador tenga la facultad de reglamentar en forma permanente una Ley de la Nación, ya que en ese caso se convertiría en auténtico legislador. En ese orden de ideas afirma que estos últimos decretos son normas autónomas que, según el principio de supremacía de las leyes consagrado en el art. 31 de la Constitución Nacional, nunca podrán alterar lo prescripto por una Ley de la Nación. Por lo tanto, sostiene que si se pretendía rever lo dispuesto por la ley 23.101 y su decreto reglamentario 173/85, debió haberse instado la sanción de una nueva ley, y no dictarse decretos que contradicen la finalidad de aquélla.
Resolvió la CSJN que la tacha de inconstitucionalidad formulada por la actora resulta inatendible, puesto que ella supone tanto como afirmar que una vez dictado por el Poder Ejecutivo el decreto 173 en el año 1985 ese departamento del Estado quedó privado en lo sucesivo de la potestad de modificarlo, suspenderlo o dejarlo sin efecto. Tal limitación además de no resultar de la Constitución Nacional no tiene sustento en la ley 23.101, que no restringió la habilitación conferida a aquél del modo pretendido por la actora.
6. Consideraciones finales
En mi opinión, hay dos cuestiones esenciales que no han sido lo suficientemente tratadas en las sentencias mencionadas anteriormente (salvo en la sentencia del Tribunal Fiscal en la causa «Antonio Barillari»»), y ellas son que:
(i) El Decreto 553 caducó por haber cesado la situación de emergencia que motivó la suspensión de la deducción en cuestión.
Como bien lo expresan sus considerandos, el decreto 553 fue dictado en «un cuadro de emergencia». Ese cuadro de emergencia fue reconocido y declarado con posterioridad al dictado del decreto mediante la ley 23.697 (B.O. 25/09/1989) que, entre otras medidas, suspendió por 180 días los subsidios, subvenciones y todo otro compromiso que directa o indirectamente afectan los recursos del Tesoro Nacional y/o las cuentas del Banco Central de la República Argentina, siempre que estén establecidos en leyes especiales (conf. capítulo II artículo 2).
En ese sentido, la CSJN declaró que uno de los requisitos esenciales de las normas de emergencia es su transitoriedad (conf. Fallos 72:34; 136:171; 200:450; entre muchos otros), pudiendo durar por todo el tiempo que permanecen las causas que originan la emergencia (Fallos 313:1513). La emergencia debe ligarse inexorablemente al concepto de «urgencia» que debe estar confinada a un marco temporal limitado. Una vez finalizada la situación de emergencia en la cual se fundaron, las normas deben ser dejadas sin efecto.
En el caso de la ley 23.697 (Adla, XLIX-C, 2458), el estado de emergencia allí declarado fue prorrogado sucesivamente extendiéndose hasta el 25/09/1992 (conf. decretos 612/90, 1930/90 y 1293/91). A partir de esa fecha, y al no haber sido nuevamente prorrogada por una norma posterior, la ley 23.697 perdió vigencia tornándose abstracta. Es decir, a partir de esa fecha quedó sin efecto la suspensión de los beneficios que directa o indirectamente afectaban el erario público en los términos de la ley 23.697.
En conclusión, no puede legítimamente sostenerse que el decreto 553 se encuentra vigente cuando ya cesaron las circunstancias de emergencia que motivaron su dictado. Por lo tanto, en mi opinión recobra vigencia el beneficio de la deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las mercaderías beneficiadas y exportadas en los términos del artículo 9 inciso b) de la ley 23.101 y del decreto 173.
(ii) Al contrario de lo resuelto por la CSJN, el Poder Ejecutivo no modificó sustancialmente la definición de los bienes y servicios promocionados. Únicamente, se sustituyó un nomenclador (la NCCA) por otro (la NADE). Esto, no significa que las mercaderías hayan sido modificadas. En efecto, las mercaderías siguen siendo las mismas aunque se haya modificado la posición arancelaria en la cual se encuentren ubicadas, pues las mercaderías no desaparecieron con la sustitución del nomenclador.
Ello por cuanto el beneficio es concedido a la «mercadería» y no a la «partida y/o posición arancelaria» a través de la cual se clasifica la mercadería. Por lo tanto, las sucesivas sustituciones de nomenclaturas no significan la inoperatividad del beneficio fiscal establecido por el artículo 9 inciso b) de la ley 23.101.
En efecto, contrariamente a lo sostenido por la CSJN, no resulta necesario aprobar una nueva lista de mercaderías a las que se les aplique el beneficio de la deducción previsto en el artículo 9 inciso b) de la ley 23.101 por la sencilla razón que los «bienes y servicios promocionados» indicados en el anexo del decreto 173 no han cambiado. Le debiera bastar al contribuyente probar que los bienes y servicios por él exportados y que se encontraban clasificados en la NCCA están en otra posición arancelaria conforme la nomenclatura vigente al momento de la exportación.
La decisión de la Corte en este tema y en estos momentos constituye para aquellos contribuyentes que se practicaron la deducción en cuestión una invitación obligada para rectificar la correspondientes declaraciones e ingresar al Régimen de Regularización Impositiva instaurado por la ley 26.476 (B.O. 24/12/2008) con atractivos e importantes beneficios (financiación hasta en 120 cuotas mensuales a una tasa del 9% anual, condonación de sanciones, reducción de intereses, extinción de la acción penal, etc.).
(1) S.C. E.362, L.XLI, «El Marisco S.A. C/D.G.I.», sentencia del 27/05/2009.↑
(2) A. 1823. XL, R.O., «Antonio Barillari S.A.C.I.F. Y A. c. D.G.I.», sentencia del 27/05/2009.↑
(3) T.F.N, SALA A, «Pesquera Geminis», sentencia del 13/05/2002; «Pereira Argentina S.A.», sentencia del 09/11/2006 «Químicos Essiod S.A.», sentencia del 30/04/2007.↑
(4) T.F.N, Sala B, «El Marisco S.A.», sentencia del 24/02/2003; «Pionera S.A.», sentencia del 4/11/2003; «Bahía Grande S.A.», sentencia del 4/11/2003; «ARGENPEZ S. A. – Fish Management S.A. UTE», sentencia del 24/3/2004; «Cab-Trac. Arg. S.A.», sentencia del 02/11/2004; «El Marisco S.A.», sentencia del 14/10/2005; «Tetra Pak S.R.L.», sentencia del 03/07/2008; «Argen Pesca S.A.» sentencia del 08/08/2008; «Pesquera Costa Brava S.R.L.- Fish Management S.A. – U.T.E», sentencia del 03/07/2008, «Harengus S.A,» sentencia del 12/11/2008.↑
(5) T.F.N., Sala C, «CAB-TRAC Arg. S.R.L.», sentencia del 19/08/2005; «Frigorífico Marejada S.A. – FISH Management UTE», sentencia del 19/09/2007.↑
(6) T.F.N., Sala D, «Conarpesa Continental Armadores de Pesca S.A.», sentencia del 17/10/2006; «Reboratti, Héctor J. Bonifacio», sentencia del 19/10/2006.↑
(7) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, «Pesquera Géminis S.A. C. DGI», sentencia del 06/12/2007.↑
(8) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, «El Marisco S.A. C. Dirección Gral. Impositiva», sentencia del 29/11/2004; «Cab Trac Argentina S.R.L.», sentencia del 19/4/2007.↑
(9) Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata, «Costa Marina S.A. C. A.F.I.P. – D.G.I», sentencia del 27/04/2007.↑
IVA. Clubes de golf constituidos como sociedad anónima. Exención del tributo a asociaciones deportivas. Finalidad de lucro
IVA. Clubes de golf constituidos como sociedad anónima. Exención del tributo a asociaciones deportivas. Finalidad de lucro
Artículo publicado en mayo de 2009 en La Ley Online (AR/DOC/2149/2009).
Fallo analizado: Corte Suprema de Justicia de la Nación, «San Andrés Golf Club S. A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos — Dirección General Impositiva», sentencia del 05/05/2009.
Para que proceda la exención establecida a las entidades deportivas (art. 6°, inc. j, punto 6, de la ley 23.349 y sus modif.) se requiere que se trate de una asociación que no persiga fines de lucro en los términos de la ley del impuesto a las ganancias (art. 20, inc. m, de la ley 20.628, t.o. en 1986 y sus modif.)
Hechos: La Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó el pronunciamiento de la instancia anterior y, en consecuencia, rechazó la repetición del impuesto al valor agregado abonado en los períodos fiscales junio de 1991 a febrero de 1996, por San Andrés Golf Club S.A.
Para así resolver, consideró, en primer término, que la práctica de golf constituye uno de los «juegos de cualquier especie», a los que hace referencia el art. 3°, inc. e, ap. 20 de la ley del gravamen.
En tal sentido, afirmó que la existencia de una infraestructura al servicio de la práctica de una disciplina deportiva no luce incompatible con la percepción de un precio alcanzado por el gravamen, que representa -en la especie- el importe que se recibe en concepto de cuota de ingreso, cuotas mensuales, derechos de handicap, derechos que deben abonar los invitados, etc.
Añadió que la actora no reviste la calidad de asociación deportiva contemplada en el art. 20, inc. m), de la ley de impuesto a las ganancias y, en consecuencia, no le corresponde la exención prevista en el art. 6 inc. j, ap. 6) de la ley del impuesto al valor agregado (texto según ley 23.349 con las modificaciones de la ley 23.871), pues se trata de una sociedad anónima cuyo fin de lucro, no sólo se traduce en la posibilidad de distribuir utilidades entre sus accionistas, sino también en la de capitalizarlas en obras e instalaciones dentro del propio club, con el consecuente incremento en el valor real de sus acciones (conf. arts. 8 y 15 del estatuto social)
Finalmente, arguyó que San Andrés Golf Club S.A. se encuentra inscripto en el impuesto a las ganancias, presenta sus declaraciones juradas y ha compensado saldo del impuesto al valor agregado con impuesto a las ganancias, extremos que, a su criterio, la distancian de la exención pretendida.
La Sentencia: La Corte Suprema confirmó la sentencia recurrida, con los siguientes fundamentos:
(i). En razón de que la causa versa sobre períodos fiscales posteriores a la «generalización» del impuesto al valor agregado, resultante de las modificaciones que la ley 23.871 introdujo en el texto de la ley de dicho gravamen, corresponde concluir en que la actividad de la actora queda alcanzada por la figura residual que comprende «las restantes locaciones y prestaciones siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina» (art. 3 ° , inc. e, apartado 20, de la ley 23.349 y sus modif.). Ello es así, en tanto se cumplen los dos requisitos previstos por la ley, puesto que la prestación es onerosa en tanto se abonan por ella los conceptos cuya repetición se persigue en estos autos y está ausente la relación de dependencia.
(ii). Que sentado que se trata de una actividad sujeta al impuesto, para la procedencia de la exención invocada por la recurrente se requiere que se trate de una asociación deportiva que no persiga fines de lucro (art. 6°, inc. j, punto 6, de la ley 23.349 y sus modif. y art. 20, inc. m, de la ley 20.628, t.o. en 1986 y sus modif.).
(iii). Que en virtud de la valoración que realizó de las circunstancias fácticas de la causa, la Cámara juzgó que tal exención era inaplicable a la actora pues ésta tenía, en su concepto, una finalidad de lucro que la excluía de tal dispensa. Al ser ello así, los agravios formulados al respecto remiten al examen de cuestiones que, en principio y por su naturaleza, son ajenas al ámbito del recurso extraordinario, máxime cuando, como ocurre en el caso, la apelante no ha deducido queja por la limitación con la que ha sido concedido el recurso extraordinario.
TRIBUTOS PROVINCIALES. Afectación estabilidad del Régimen Federal de Hidrocarburos
TRIBUTOS PROVINCIALES. Afectación estabilidad del Régimen Federal de Hidrocarburos
Artículo publicado en abril de 2009 en La Ley Online (AR/DOC/2935/2009).
Fallo analizado: Corte Suprema de Justicia de la Nación, «Apache Energía Argentina S.R.L. c. Provincia de Río Negro», sentencia del 26/03/2009.
Sin perjuicio de la denominación que se le dé al tributo creado por la ley 3543 en su esencia no guarda identidad con el impuesto inmobiliario de la ley antecesora 1622. En consecuencia, el impuesto prescripto por la ley 3543, en tanto pretende alcanzar a los permisionarios de exploración, los concesionarios y demás titulares de los derechos de explotación y de transporte y distribución de hidrocarburos líquidos y gaseosos con un gravamen inexistente al momento de la adjudicación, se encuentra en pugna con la garantía de estabilidad tributaria contenida en el Régimen Federal de Hidrocarburos.
Hechos:
La actora promovió acción declarativa en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCCN) contra la Provincia de Río Negro, a fin de obtener que se declare la inconstitucionalidad de la ley local 3543, modificatoria de la ley 1622 de impuesto inmobiliario (t.o. por decreto 384/02) y se decrete una prohibición de innovar que suspenda el trámite del cobro pretendido.
La empresa cuestionó que las reformas introducidas extienden indebidamente el hecho imponible a supuestos que no corresponden, al aplicar el tributo no sólo a los propietarios sino también a quienes ocupan inmuebles de terceros -como ocurre en el caso-, circunstancia que desnaturaliza la gabela en examen.
Señaló que la norma provincial omitió establecer cómo se determinará la base imponible, en abierta contradicción con el principio de legalidad en materia tributaria (arts. 4; 17 y 75, incs. 1 y 2 de la Constitución Nacional). Esta situación posibilitó al Fisco provincial determinar el monto del gravamen de manera arbitraria, sin límite legal alguno, sobre la base de supuestas mejoras y de un presunto valor tierra de los subinmuebles que se pretenden gravar.
Sostuvo que la demandada, mediante el dictado de la disposición cuestionada, transgrede las previsiones contenidas en la ley 17.319 y en el Pacto Federal de Hidrocarburos (ratificado por la ley 2877 de la Provincia de Río Negro), en tanto aquellos garantizan la estabilidad tributaria a los titulares de permisos de exploración y concesiones de explotación y disponen que ni las provincias ni las municipalidades podrán gravar a sus titulares con nuevos impuestos ni aumentar los existentes.
Relató que la ley 23.548, de coparticipación federal, ha instituido el compromiso de las jurisdicciones adheridas de no establecer impuestos análogos a los nacionales coparticipados (art. 2°, inc. b), obligación de la que excluye a los «impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria» (art. 9, inc. b, párrafo 4°). Sin embargo, a su juicio, resulta evidente que el impuesto local que impugna no recae sobre esta última sino sobre otro tipo de derechos (permisos, concesiones, derechos de explotación, transporte, distribución), razón por la cual, efectuado su cotejo con los nacionales coparticipados, resulta análogo al impuesto a la ganancia mínima presunta (ley 25.063).
La Sentencia: La Corte resuelve hacer lugar a la demanda contra la provincia de Río Negro, declarar la inconstitucionalidad de los artículos 2°, inciso e, y 8°, inciso e, de la ley provincial 1622 según la modificación introducida por la ley 3543 y, en consecuencia, la improcedencia de la pretensión fiscal impugnada.
Para así decidir consideró que:
(i) Asiste razón a la actora cuando sostiene que la ley provincial, modificatoria de la ley de impuesto inmobiliario, vulnera el Régimen Federal de los Hidrocarburos (integrado por la ley 17.319 y demás normas complementarias) en cuanto aquél garantiza la estabilidad tributaria a los titulares de permisos de exploración y concesiones de explotación.
En tal sentido, el legislador ha ordenado el pago de los tributos provinciales existentes al momento de adjudicación, pero también ha vedado a las provincias la facultad de gravar a sus titulares con nuevas especies tributarias o aumentar las existentes -salvo determinadas tasas y contribuciones-, sin perjuicio de lo cual la Provincia de Río Negro ha dictado la ley 3543 a fin de alcanzar con el gravamen supuestos distintos de los previstos en la ley 1622 (impuesto inmobiliario).
(ii) No puede ignorarse que la ley 1622 creaba un impuesto que sólo se abonaría «por la propiedad o posesión a título de dueño de todo inmueble» (art. 1°). Este régimen fue sustancialmente alterado por la ley 3543, que, al incorporar hechos imponibles distintos de los que tradicionalmente caracterizó al tributo inmobiliario, incorporó manifestaciones de riqueza no previstas en el sistema anterior.
En consecuencia, el impuesto prescripto por la ley 3543, en tanto pretende alcanzar a los permisionarios de exploración, los concesionarios y demás titulares de los derechos de explotación y de transporte y distribución de hidrocarburos líquidos y gaseosos con un gravamen inexistente al momento de la adjudicación, se encuentra en pugna con la garantía de estabilidad tributaria contenida en el Régimen Federal de Hidrocarburos, al alterar el marco jurídico vigente al momento del otorgamiento del permiso de exploración correspondiente.
La patente mutación de la naturaleza del tributo a la que da lugar la normativa impugnada y cuya legalidad se pretende salvaguardar bajo el ropaje de su dogmática calificación de impuesto inmobiliario lleva a concluir que la pretensión fiscal es insostenible frente a la garantía de la estabilidad fiscal reconocida por la legislación federal en favor del contribuyente.
«Sellos: fallo de Corte sobre aceptación de cartas oferta»
«Sellos: fallo de Corte sobre aceptación de cartas oferta»
Artículo publicado el 08/04/2008 en el Suplemento de novedades fiscales del diario Ámbito Financiero.
Si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación ya había resuelto en oportunidades anteriores[1] que las cartas ofertas con aceptación tácita mediante el silencio o un acto positivo se encontraban excluidas del hecho imponible del Impuesto de Sellos, quedaba pendiente de definición el caso en que la aceptación de la carta oferta era efectuada en forma expresa mediante una nota que -sin reproducir los términos de la carta oferta- consignaba datos importantes para su identificación (por ejemplo: «acepto en todos sus térmi-nos su carta oferta Nº… de fecha … «).
En este reciente pronunciamiento -YPF SA (ASTRA CAPSA) c/Poder Ejecutivo de la Provincia de Mendoza s/Recurso de Hecho, Expediente Y. 11. XXXIX, sentencia del 11/09/2007-, la Corte resolvió que la misiva que contiene la aceptación de una oferta que únicamente identifica con su número, fecha de emisión y recepción no cumple con los requisitos ni caracteres exigidos por las normas reguladoras para configurar un instrumento sujeto al Impuesto de Sellos.
MEDIO EPISTOLAR
Para así decidir, consideró (conforme el dictamen del procurador fiscal) que la carta oferta, al ser un medio epistolar de concertación, resulta aplicable el artículo 204 del Código Fiscal de la provincia de Mendoza (Ley 4.362, t.o. en 1993), el cual establece que los actos, contratos y operaciones realizados por este medio estarán sujetos al pago del impuesto desde el momento en que se formule la aceptación de la oferta, siempre que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones: a) sea aceptada por carta, cable, telegrama, fax o cualquier otro medio idóneo que reproduzca totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato; b) sea aceptada la propuesta, pedido o presupuestos mediante la firma de su destinatario.
Por lo tanto, si bien el número de la oferta, su fecha de emisión y recepción permitirían eventualmente su individualización, tales elementos son insuficientes para determinar el objeto del contrato, en la forma como lo requiere el artículo 204 del Código Fiscal.
Para ratificar lo expuesto, observó la Corte que con la sola misiva de aceptación es imposible requerir prestación alguna, situación que obliga a recurrir a la correspondiente propuesta, en contravención a lo dispuesto por el art. 202 del Código Fiscal y al apartado 2) del inc. b) del art. 9 de la Ley 23.548, los cuales exigen que el instrumento gravado revista los caracteres de un título jurídico con el que se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento.
De esta manera, la Corte ratificó el principio instrumental que rige en el mencionado impuesto, considerando que es un elemento determinante para la configuración del hecho imponible. En otras palabras, el hecho generador de la obligación es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos de contenido económico.
AUTONOMIA
El documento debe ser autónomo, toda vez que incluye como elemento caracterizador de éste que no necesite de otro para exigirse el cumplimiento de las obligaciones en él contenidas. Por lo tanto, el acreedor de la obligación debe poder, con ese solo elemento, hacer valer su derecho[2].
Respecto de las cartas ofertas, la doctrina señaló que: …en general, para que el acto esté gravado, la propuesta debe formularse por medio de un escrito dirigido a la otra parte contratante y la aceptación de la propuesta debe manifestarse con la firma de los destinatarios mediante la misma vía, reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar la índole del contrato, o insertando las firmas del aceptante sobre la propuesta original. Si la aceptación de la propuesta no se realiza en alguna de las formas indicadas, el contrato, aun teniendo virtualidad jurídica, no está alcanzado con el impuesto por no reunirse los extremos requeridos por la ley fiscal[3].
En conclusión, es muy acertada la decisión de la Corte, ya que la pretensión de algunas provincias de gravar las cartas ofertas con aceptaciones tácitas o de las cartas de aceptación que no permiten identificar el objeto de la contratación en los contratos por correspondencia es claramente contraria al principio instrumental y convierte al Impuesto de Sellos en un impuesto sobre las transacciones subyacentes no documentadas que se superpone ilegítimamente al IVA y al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos[4].
[1] La Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió la ilegitimidad de las pretensiones fiscales provinciales de gravar con el Impuesto de Sellos a los contratos celebrados por aceptación tácita, al no existir un instrumento gravado en los términos del artículo 9º, inciso b, apartado 2° párrafo 2° de la Ley 23.548 (en los precedentes in re Banco Río de la Plata SA c/provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable del 04/07/2003 (fallos 326:2.164); Shell Compañía Argentina de Petróleo SA c/provincia del Neuquén s/acción de inconstitucionalidad del 15/04/2004 (fallos 327:1.108); Yacimientos Petrolíferos Fiscales SA c/provincia de Tierra del Fuego s/acción declarativa de inconstitucionalidad del 15/04/2004 (fallos 327:1.083); Transportadora Gas del Sur SA c/provincia de Santa Cruz s/acción declarativa de certeza del 15/04/2004 (fallos 327:1.051); Yacimientos Petrolíferos Fiscales SA c/provincia de Tucumán s/acción declarativa de certeza del 10/05/05 (fallos 328:1.451); Gas Natural Ban Sociedad Anónima c/provincia de Neuquén s/acción declarativa de certeza del 27/09/05 (fallos 328:3.599); Esso Petrolera Argentina SRL (continuadora de Esso SAPA) c/provincia de Entre Ríos y otro (Estado nacional citado como tercero) s/acción declarativa del 13/06/06 (fallos 329:2.231); y Esso Petrolera Argentina SRL c/provincia de Tucumán s/acción declarativa, E. 587. XXXVIII del 4/07/06.
[2] Alberto A. Brea, La forma, la instrumentación y la objetividad en el Impuesto de Sellos, La Ley, Tomo 1984-D, pág. 824.
[3] Soler, O.H. y Caricca, E.D., Los contratos por correspondencia frente al Impuesto de Sellos, Rev. Impuestos, Tomo 2000-B, pág. 2.239.
[4] Teijeiro, Guillermo O., Estudios sobre la aplicación espacial de la Ley Tributaria, Editorial La Ley, año 2003, Ciudad de Buenos Aires, pág. 171.
«Atracción concursal de los créditos tributarios: nota a recientes fallos de la Corte Suprema de Justicia»
«Atracción concursal de los créditos tributarios: nota a recientes fallos de la Corte Suprema de Justicia»
Artículo publicado el 01/01/2003 en el Períodico Económico Tributario, Editorial La Ley, p.10.
La Corte Suprema de Justicia, el 2 de junio y el 4 de julio de 2003, en sendos fallos (autos Supercanal S.A. y Gauchat, Enrique Pedro, respectivamente), ha cambiado la jurisprudencia que hasta entonces sostuviera respecto del fuero de atracción que ejerce el concurso preventivo sobre los procesos en trámite, según el procedimiento de la ley 11.683.
Si bien con estas nuevas decisiones fue resuelto, en cuanto al fondo, el conflicto entre las leyes 11.683 y 24.522, la aplicación del fuero de atracción pierde relevancia procesal ante la interpretación sobre el momento en el cual él debe hacerse efectivo.
I – Procedimiento tributario
Ante resoluciones del fisco nacional que determinan de oficio el tributo e imponen sanciones por infracción a los deberes formales o materiales, la ley 11.683 establece dos vías excluyentes, a una de las cuales los administrados pueden acudir a los fines de impugnar la resolución administrativa referente a sus derechos: las alternativas consisten en optar por el recurso de reconsideración para ante el superior, o por el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
La sentencia de este último puede ser apelada ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativa Federal, mediante el recurso de revisión y apelación limitado. En cambio, la decisión que recayere en el recurso de reconsideración causa efecto ejecutorio para la determinación de impuesto y sólo podrá accionarse contra el fisco, previo pago del importe determinado, mediante la acción de repetición. Es diferente la situación respecto de la resolución del recurso de reconsideración en materia de sanciones: puede ser impugnada en sede judicial mediante demanda ante el fuero federal con competencia en lo contencioso administrativo.
II – Procedimiento concursal
La apertura del concurso preventivo paraliza las acciones individuales que los acreedores hubieran promovido contra el concursado, y a la vez impide la iniciación de nuevos procesos de contenido patrimonial, con origen o causa anterior a la presentación, en su contra.
El concurso ejerce fuero de atracción respecto de todos los demás juicios de contenido patrimonial contra el concursado. La ley 24.522 establece un régimen de opción respecto del cual deberá pronunciarse el actor, escogiendo entre solicitar la verificación de su crédito, conforme el procedimiento establecido en el art. 32 de esta última ley, o continuar con el proceso, por ante el juez del concurso, quien dictará la sentencia que hará las veces de pronunciamiento verificatorio.
III – El crédito tributario en el concurso preventivo
El tema en conflicto se da cuando el fisco nacional determina de oficio un tributo al contribuyente, éste apela contra la resolución administrativa ante el Tribunal Fiscal de la Nación, y durante ese proceso el contribuyente se presenta en concurso preventivo. Entonces debería preguntarse ¿esa determinación de oficio debería ser atraída por el concurso?
Desde un principio la Corte Suprema de Justicia, desde un principio, ha sido remisa en hacer lugar al fuero atracción concursal en materia de deudas impositivas. Analicemos varios antecedentes.
En Hilandería Lujan S.A., resuelto el 30 de septiembre de 1986 (Fallos: 308-1856), dijo en el considerando 3°: «…la ley ha previsto, de manera especifica, un procedimiento y un órgano de decisión (arts. 78, 147, 151, 154, 155, 166 y concordantes de la ley 11.683) y la posibilidad de apelar ante tribunales del poder judicial nacional (arts. 174 y 177 de la citada ley y art. 4° de la ley 21.628)». Los doctores Fayt y Petracchi, en sus votos, profundizan el análisis del tema; sostienen que además de ser competente la Cámara Federal -por tratarse de un recurso específico establecido por la ley-, añaden que la acción interpuesta no representa una ejecución forzada de los bienes de la quiebra y que, en ese caso, sí se justificaría el fuero de atracción; de lo contrario se estaría desvirtuando la naturaleza del proceso concursal.
En Casa Marroquin S.R.L., resuelto el 31 de marzo de 1987 (Fallos: 310-719), recordó en el considerando 5° lo que dijera en el considerando 3° del caso arriba citado, y en el considerando 6° señaló que lo resuelto por la Cámara de Apelaciones de Trenque Lauquen «importó prescindir inmotivadamente de esa regulación procesal específica, sin que, por lo demás, se invocara para ello disposición alguna de la ley de concursos, ya que la sola referencia al art. 33 que se efectúa en la sentencia no autoriza a reemplazar el procedimiento de impugnación referido, supliendo la inactividad de los responsables en la forma y plazo establecido por la ley de la materia con el consecuente detrimento de la competencia de la justicia nacional, a la que se ha acordado el conocimiento exclusivo de los litigios en torno a la procedencia de tributos como el que es objeto esta causa».
A su vez, en el caso Gregorio G. Cosimatti, con decisión del 9 de abril de 1987 (Fallos: 310-785), dice el considerando 3°: «Que la conclusión a la que arriba el tribunal a quo parte de la premisa del conflicto entre las normas legales que rigen el caso, conflicto que, sin embargo, se revela inexistentes a partir de un examen detenido de los preceptos de la ley 11.683 y de los contenidos en la ley 19.551», mientras el considerando 6° acota: «…la decisión apelada -en cuanto significa el ejercicio por el tribunal a quo de facultades de revisión de la validez intrínseca del título invocado en sustento del crédito pretendido- traduce el apartamiento inmotivado de los principios contenidos en la legislación especifica, sin que para ello quepa invocar lo dispuesto por el art. 22 de la ley 19.551 que, en casos como el presente, sólo debe ser entendido con el alcance de impedir que se realicen procesos de ejecución fuera del concurso, pero no el de vedar al organismo competente la determinación de obligaciones tributarias anteriores a la fecha de iniciación de aquél ni la de las sanciones pecuniarias que se vinculen con ellas».
Como conclusión de los fundamentos dado por la Corte Suprema de Justicia en los precedente aludidos, podríamos afirmar que el análisis se centró simplemente en que la ley 11.683 es una ley específica y, como tal, establece procedimientos y vías recursivas propias, y sólo es procedente el fuero de atracción cuando existe una ejecución forzada de los bienes del concursado.
IV – Fallo Supercanal S.A.
En este fallo la Corte Suprema, con remisión al dictamen del Procurador Fiscal, analiza la cuestión desde la perspectiva concursal, y no ya de la especificidad de la ley tributaria. Este precedente fue también brevemente reseñado en el Periódico Económico Tributario del 8 de agosto de 2003 (pág. 13). Entre otras consideraciones, dice el mencionado dictamen:
«Procede a esos efectos destacar que, si bien es cierto que el legislador ha establecido en la ley 11.683, un trámite especifico y los órganos competentes para entender en el procedimiento tributario en sus diversas fases, también lo es que en la ley de concursos, ante una situación excepcional, cual es el estado de cesación de pagos de una persona física o jurídica que recurre o es llevada a un juicio de carácter colectivo donde se halla involucrada la totalidad del pasivo y del activo del deudor, establece procedimientos específicos y obligatorios para la totalidad de los acreedores, sin distinción de la naturaleza del crédito salvo las limitadas excepciones allí previstas. El mencionado procedimiento, consiste en la obligación del acreedor de verificar la pretensión crediticia en un trámite de naturaleza ordinaria y plena que hace cosa juzgada formal y material, donde intervienen no sólo el pretensor y el deudor, sino la sindicatura y los demás acreedores, quienes también pueden impugnar la pretensión en cuanto a su entidad y privilegio y hacerse parte en el proceso. A esos fines ha dispuesto mecanismos e institutos de carácter excepcional, que atienden a asegurar el orden público e interés general y a principios superiores que preservan la seguridad jurídica e igualdad de trato, como es el de desplazar la competencia judicial original o exclusiva otorgada a determinados tribunales en otras normas legislativas.»
«Por tal razón estimo que las actuaciones resultan alcanzadas por el fuero de atracción previsto en el art. 21 de la ley 24.522, debiendo incorporarse al procedimiento de verificación ya iniciado por la Dirección General Impositiva, para lo cual deben remitirse al tribunal donde tramita el concurso, una vez cumplido el procedimiento administrativo ya en curso ante el Tribunal Fiscal de la Nación, destinado a revisar la determinación del crédito efectuado por la D.G.I.»
V – Fallo Gauchat, Enrique Pedro
Con anterioridad al fallo de la Corte Suprema de Justicia en los autos Supercanal S.A., la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV, en la causa Gauchat, Enrique Pedro, resuelta el 24 de mayo de 2001, dijo:
«…la existencia del fuero de atracción se funda en un principio que es propio de la concursalidad, el principio de ‘pars condictio creditorum’ o de igualdad de tratamiento de todos los acreedores. En efecto, evita que ciertos acreedores, aprovechando la condición de sus créditos, se coloquen en una mejor situación de cobro respecto de los restantes acreedores. Asimismo, reduce los gastos causídicos propios de la existencia de múltiples ejecuciones individuales en beneficio de los acreedores concurrentes y posibilita un mejor control de las pretensiones de incorporación al pasivo por los acreedores y por el deudor atento a la formación de un solo proceso.»
La AFIP-DGI interpuso, contra dicha decisión, recurso extraordinario que fue concedido.
Los argumentos de la recurrente fueron que lo resuelto por la Cámara Federal se aparta de la inteligencia de la ley 24.522, al considerar aplicable al caso el fuero de atracción del art. 21; entiende que dicho instituto no resulta aplicable cuando el deudor reviste el carácter de actor. Expresa, asimismo, que los procesos tributarios como el de autos no quedan afectados por la fuerza atractiva de los juicios universales, y que la ley 11.683 en su art. 16 regula el procedimiento de determinación de oficio del crédito del fisco, así como las formas de extinción de las obligaciones tributarias.
En su fallo la Corte Suprema de Justicia, se remite a los fundamentos del procurador fiscal, no se expide sobre el conflicto normativo y deja implícito que es procedente el fuero de atracción concursal. Pero recién se podrá hacer efectiva la atracción cuando se resuelva el recurso pendiente ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
En la oportunidad mencionada, el dictamen del procurador fiscal, que lleva fecha 29 de noviembre de 2002, se pronunció del siguiente modo:
«En tales condiciones corresponde destacar, en primer lugar, que V.E. tiene reiteradamente dicho, que en aquellos casos donde una causa se encuentra con apelación consentida ante un tribunal de alzada, es éste quien debe intervenir en los recursos pendientes; sin perjuicio de la ulterior remisión al juez que finalmente corresponda seguir entendiendo en el proceso (v. Fallos: 301:514; 310:735; 320:1348).
A mi modo de ver, en el caso se verifica la situación prevista en los precedentes de V.E. por lo que el fuero de atracción sólo podría operar después de la intervención del tribunal de alzada, y en el supuesto de que éste confirmara la sentencia ya dictada, se habilitaría el fuero de atracción y correspondería remitir el juicio al tribunal del concurso».
VI – Momento de atracción
En ambos fallos la Corte Suprema de Justicia ratifica su doctrina de que estando pendiente un recurso de apelación, el tribunal de alzada debe resolver el recurso antes de hacerse efectivo el fuero de atracción.
Este criterio había sido sostenido por el Alto Tribunal desde su fallo dictado el 3 de febrero de 1939, en la causa Gervasini, Andrés s/concurso civil (Fallos: 183:23), respecto de la cual el procurador general dijera en su dictamen:
«No cabe acumular un expediente que se halla en segunda instancia, con el del concurso, que tramita en primera: a lo sumo correspondería decidir que pasen los autos a conocimiento de la Cámara de que dependa el señor juez letrado de La Pampa (aclaramos que era el juez del concurso), pues éste en ningún caso tendría jurisdicción para rever el fallo ya dictado por su colega de Río IV: pero tal solución tropieza con la dificultad de que no es posible decidir la contienda de competencia a favor de un tribunal que no intervino en ella ni ha sido oído. Sin perjuicio de que VE estudie oportunamente el asunto bajo esta nueva faz, si así llegare a planteársele, pienso que por ahora, debe continuar interviniendo la Cámara de Apelaciones de Rio IV, y remitir los autos al juez del concurso, una vez dictada la sentencia definitiva.»
De la lectura del fallo transcripto podemos concluir que la razón por la cual la Corte Suprema de Justicia exige terminar con el procedimiento de segunda instancia es porque considera que si las partes se sometieron a un tribunal de alzada, no puede un juez de rango inferior resolver sobre la cuestión planteada.
En el fallo Supercanal S.A. el señor procurador fiscal dictaminó que al haber sido interpuesta apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, ello impide que en ese estado de la causa opere el fuero de atracción, al hallarse pendiente de tratamiento la apelación consentida por las partes ante un tribunal de alzada. Por lo tanto, el fuero de atracción tendrá efecto recién cuando el Tribunal Fiscal dicte sentencia
No compartimos la aplicación de esta doctrina al caso del fallo Supercanal S.A., pues no se dan los supuestos de hecho que motivan tal posición, en especial porque el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación no es equiparable al recurso de apelación previsto en los códigos procesales.
Ante todo, el Tribunal Fiscal de la Nación ejerce una jurisdicción íntegra o plena ya que no se encuentra limitado al mero examen del derecho cuya interpretación se controvierte, sino también su conocimiento comprende el análisis de los hechos sobre los cuales reposa el acto apelado[1].
El procedimiento desarrollado en sede del Tribunal Fiscal de la Nación responde a los lineamientos propios del contencioso tributario subsiguiente o a posteriori, en la medida en que ejerce una gestión de contralor sobre los actos del ente recaudador que le preceden y que es corolario lógico de su jurisdicción íntegra o plena[2].
Si bien es cierto que la ley 11.683 denomina como recurso de apelación a la impugnación ante el Tribunal Fiscal de la Nación de la determinación de oficio y la aplicación de sanciones realizada por parte de la AFIP-DGI, no debe entenderse que dicho Tribunal Fiscal entiende como segunda instancia jurisdiccional.
Coincidimos con parte importante de la doctrina -representada por el pensamiento de Carlos M. Giuliani Fonrouge, Héctor B. Villegas, Francisco Martínez- al considerar que el procedimiento de determinación de oficio sustanciado en sede de la misma AFIP-DGI, no es de naturaleza jurisdiccional, sino administrativa, fundamentalmente porque el órgano competente para su dictado se encuentra en innegable posición de parcialidad.
Por lo tanto, el Tribunal Fiscal de la Nación es el órgano jurisdiccional que entiende en primera instancia sobre la cuestión. Es la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, mediante el recurso de revisión y apelación limitada, el tribunal de alzada que ejerce el control judicial suficiente requerido por la doctrina para la validez de los tribunales jurisdiccionales en la órbita del Poder Judicial.
Por lo tanto, debe diferenciarse según si el expediente a atraer se encuentra en trámite ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o si lo es ante dicha Cámara Federal por recurso de revisión y apelación limitada.
Si se tramita en el Tribunal Fiscal de la Nación, debe atraerse en el estado en que se encuentra. En cambio, si el expediente se encuentra en la Cámara Federal, se aplica la doctrina de la Corte Suprema de Justicia y se debe esperar a que haya sentencia para remitir las actuaciones.
VII – Conclusión
Si bien el fisco es un acreedor privilegiado (arts. 241 y 246, ley 24.522), es precisamente porque el legislador consideró que por la naturaleza del crédito era necesario un trato diferenciado respecto de los acreedores comerciales.
Pero el legislador creyó oportuno establecer un proceso de carácter universal, y en esto no diferenció a los créditos fiscales; en cambio, sí lo especificó para los juicios de expropiación y los derivados de las relaciones de familia.
Lo que sucede es que estamos acostumbrados a soportar las prerrogativas del fisco, por ejemplo, en el procedimiento de ejecución fiscal, en donde el fisco no sólo es una parte privilegiada del proceso sino que además quiere desplazar de sus funciones al órgano jurisdiccional.
Celebramos estos nuevos fallos de la Corte Suprema de Justicia porque afirman el principio de que el fisco tiene las mismas garantías y derechos que cualquier acreedor.
Los fundamentos de la posición de tono fiscalista no resultan convincentes, pues decir que prevalece la ley 11.683 porque es una norma federal específica de la materia tributaria y autónoma del Código Civil, de la ley mercantil y de la ley de quiebras es una falacia ya que como la sala B del mismo Tribunal Fiscal lo reconoció el 15 de agosto de 2000, en su sentencia en la causa Bayrescard, ambas normas están en el mismo plano de la pirámide jurídica. Por lo tanto, una norma específica y posterior como es la contenida en la ley 24.522, llamada a regular la situación particular sin distinciones, ciertamente desplaza el régimen genérico de la ley 11.683. Así lo dijo la sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, el 7 de diciembre de 1999, en su fallo en los autos Zanella San Luis S.A.I.C.
Sin embargo, no compartimos -como ya lo detallamos- el momento en que, según la Corte Suprema de Justicia, se hace efectiva la remisión de las actuaciones, por cuanto ello torna inaplicable al instituto del fuero de atracción, dado que resulta preciso sustanciar todo el proceso conforme a la ley 11.683.
Por esas razones, concluimos esta breve nota con palabras del doctor Rodolfo R. Spisso, que nos dan ánimo para seguir luchando en un país donde se respete el Estado de derecho: «La relación tributaria material y procesal está regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el fisco asume el rol de sujeto de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción»[3].
[1] Martínez, Francisco, «Lo contencioso tributario», Derecho Fiscal, XIX-634.
[2] Martínez, Francisco, ob. cit. en nota (1), pág. 633.
[3] Rodolfo Spisso, «Tutela Judicial Efectiva en materia Tributaria», Ed. Depalma, pág. 231, Buenos Aires 1996.